201612.07
3

Schadevergoeding vanwege handelen Belastingdienst

VOORBEREIDING VAN EEN BELASTINGAANSLAG, ONRECHTMATIGHEID EN SCHADEVERGOEDING

Op 1 juli 2013 is de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten in werking getreden. Daarmee werd beoogd de schadevergoeding bij onrechtmatig overheidshandelen te stroomlijnen. De nieuwe wetgeving is echter beperkt van toepassing op belastingzaken, namelijk alleen voor de vennootschapsbelasting. Dat betekent dat de fiscale praktijk voorlopig te maken heeft met twee regelingen rond schadevergoeding: de oude wetgeving en de nieuwe wetgeving. Dat is vooral van belang voor schade die een belastingplichtige lijdt vanwege onrechtmatige handelingen tijdens handhavings- en controleactiviteiten door de Belastingdienst. Voor dergelijke schade rond de regeling van vennootschapsbelastingaanslagen kan nu al aangeklopt worden bij de belastingrechter. Maar hoe zit dat bij andere belastingmiddelen? Vast staat dat voor vergoeding van schade die los staat van een belastingaanslag, bijvoorbeeld omdat die aanslag zelf juist is, uitsluitend de civiele rechter bevoegd is. Dat is het gevolg van het zogenoemde gesloten stelsel van rechtsbescherming in belastingzaken. Maar wat te doen als de Belastingdienst bij de voorbereiding van een foute aanslag buiten haar boekje gaat?

sun-tzu-wallpaper-2400x1350

Waar een aanslag fout geregeld wordt, vallen spaanders

Voor een overzichtelijke beschouwing is het goed om verschillende schadeposten te onderscheiden:

  1. schade wegens ‘bloot’ feitelijk handelen van de Belastingdienst. Te denken valt aan schade aan bezittingen vanwege een zogenoemde waarneming ter plaatse. De civiele rechter is dan bevoegd een eis om schadevergoeding te behandelen.
  2. schade wegens handelingen door de Belastingdienst die worden verricht binnen het kader van haar taken, maar die niet hebben geleid tot een foute aanslag, wordt eveneens behandeld door de civiele rechter.
  3. schade wegens handelingen door de Belastingdienst die worden verricht binnen het kader van haar taken en hebben geleid tot een foute aanslag, kan zowel door de civiele- als de belastingrechter behandeld worden.
  4. proceskosten in bezwaar- en beroepsfase, worden bij uitsluiting door de belastingrechter behandeld.

In dit artikel laat ik de onder I. en II. genoemde schadeposten buiten beschouwing. De proceskosten worden summier behandeld. De aandacht gaat vooral uit naar de mogelijkheden om bij de belastingrechter een verzoek om schadevergoeding in te dienen, eventueel via een voorafgaand verzoek om schadevergoeding bij de Belastingdienst.

Casus I

De Belastingdienst besluit bij een onderneming nader onderzoek te verrichten in het kader van de heffing van vennootschapsbelasting. Eén en ander gebeurt binnen de bevoegdheden van de Belastingdienst, maar de controlemedewerker doet dat op een manier waar belastingplichtige ernstig last van heeft. Er wordt bijvoorbeeld lange tijd onzekerheid in stand gehouden over de fiscale positie en er worden alvast navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting opgelegd om de invordering veilig te stellen. De belastingplichtige heeft het idee dat sprake is van machtsmisbruik en knevelarij. De ondernemingsactiviteiten worden bemoeilijkt en de winst loopt terug. Nieuwe investeringen komen niet van de grond, ook al is uitstel van betaling verleend voor de opgelegde aanslagen. Uiteindelijk worden de navorderingsaanslagen tijdens de beroepsprocedure ingetrokken. Belastingplichtige overziet het slagveld en constateert bedrijfsschade en heeft de nodige kosten moeten maken voor diverse externe adviseurs.

Schadevergoedingsverzoeken

Het ligt voor de hand om eerst een schadevergoedingsverzoek in te dienen bij degene die de aanslagen heeft opgelegd. Dat is het zogenoemde verzoek om een zelfstandig schadebesluit. De Belastingdienst is verplicht op een dergelijke aanvraag een besluit te nemen. Indien het verzoek wordt afgewezen dan staat tegen dat besluit geen beroep meer open. Wie op dit moment de Algemene wet bestuursrecht openslaat leest in artikel 8:4 dat geen beroep ingesteld kan worden (bij de bestuursrechter) tegen een besluit inzake vergoeding van schade wegens onrechtmatig bestuurshandelen. Belangrijk is overigens wel dat voor (de aanvraag van) het zelfstandig schadebesluit wel de normale beslistermijnen gelden en ook de dwangsomregeling van artikel 4:17 Awb. Het schadebesluit is namelijk wel een besluit in de zin van artikel 1:3 Awb. Het is daarmee mogelijk om invloed uit te oefenen op de voortgang van het schadebesluit, maar daar blijft het dan ook bij.

Daarmee is meteen de volgende mogelijkheid in voornoemde casus gegeven: er kan op basis van artikel 8:88 Awb een zelfstandig verzoekschrift worden ingediend bij de fiscale bestuursrechter voor de vergoeding van schade wegens:

  • een onrechtmatig besluit (een aanslag);
  • een andere onrechtmatige handeling ter voorbereiding van een onrechtmatig besluit;
  • het niet tijdig nemen van een besluit;

Het besluit mag niet voor beroep bij de bestuursrechter zijn uitgezonderd. Het gesloten stelsel van rechtsbescherming in belastingzaken wordt derhalve niet aangetast.

De bestuursrechter is exclusief bevoegd voor schadegevallen rond de heffing van vennootschapsbelasting. Voordeel is dat nu duidelijk is welke procedure gevoerd moet worden.

Indien een aanslag vennootschapsbelasting wordt verminderd of vernietigd staat in zoverre de onrechtmatigheid vast. Nieuw is dat de bestuursrechter expliciet de mogelijkheid krijgt de onrechtmatigheid van de voorbereidende handelingen te toetsen. In de beschreven casus zou het wel eens zo kunnen zijn dat inderdaad sprake is van onrechtmatigheid. De schade, de relativiteit en het verband met de onrechtmatige handelingen wordt wel volgens de civiele leer bepaald. Het is daarom zinvol om bij een verzoek om schadevergoeding een civilist te betrekken die kennis heeft van het leerstuk van de onrechtmatige (overheids)daad.

Overigens zal een voorbereidende handeling door de Belastingdienst niet (snel) onrechtmatig zijn indien de Belastingdienst handelt op basis van een verdedigbaar standpunt of in de voorbereiding niet kan beschikken over voldoende informatie.

Voor de vennootschapsbelasting biedt Titel 8.4 Awb de mogelijkheid om schade wegens voorbereidende handelingen te verhalen op de Belastingdienst

Verloop van de verzoekprocedure

Het verzoek kan worden gedaan tijdens de beroepsprocedure tegen de aanslag, maar ook daarna.

Wordt het verzoek gedaan tijdens de beroepsprocedure, dan zal de bestuursrechter dat verzoek gelijktijdig behandelen.

Is tijdens het beroep tegen de aanslag niet verzocht om schadevergoeding, dan kan dat nog daarna. Eerst moet dan een verzoek om schadevergoeding worden ingediend bij de inspecteur die de aanslag heeft opgelegd. Leidt dat niet tot het gewenste resultaat, dan kan een zelfstandig verzoek worden ingediend bij de bestuursrechter die ook bevoegd was voor de behandeling van beroep tegen het besluit zelf, in dit geval de belastingaanslag. Voor de verjaringstermijn voor dat verzoek is aangesloten bij artikel 310 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek (in het algemeen vijf jaar). Wat betreft de verjaring is van belang dat de nieuwe wetgeving pas geldt voor gevallen van na 1 juli 2013.

De vraag is of schade die wordt veroorzaakt door voorbereidende handelingen ook onder het oude recht geclaimd kan worden.

Casus II

Hiervóór is een casus voor de vennootschapsbelasting belicht. Voor bijvoorbeeld de inkomstenbelasting en de loonheffingen geldt het oude recht. Ook voor die belastingmiddelen kan een belastingcontrole – of meer in het algemeen: een voorbereidende handeling – op onrechtmatige wijze plaats vinden. De vraag is dan of schade die wordt veroorzaakt door voorbereidende handelingen ook onder het oude recht geclaimd kan worden.

De Memorie van Toelichting bij de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten zegt daar het volgende over:

“Dit artikel (artikel V) biedt een bijzondere overgangsvoorziening voor de Belasting- dienst. Zoals reeds in paragraaf 4.2 van het algemeen deel van deze toelichting is opgemerkt, zijn de gevolgen van dit wetsvoorstel voor de werklast van bestuursorganen vooraf niet exact in te schatten. Deze onzekerheid nijpt bij de Belastingdienst aanzienlijk meer dan bij andere bestuursorganen. Dit komt doordat de Belastingdienst zeer veel meer besluiten neemt dan andere bestuursorganen: naar schatting zo’n 50 miljoen per jaar. Dit betekent dat zelfs een percentueel gezien geringe toename van het aantal schadeclaims zou kunnen leiden tot een in absolute termen forse verzwaring van de werklast van de Belastingdienst. Men bedenke daarbij dat schadeclaims zich, anders dan veel van de besluiten die de Belastingdienst neemt, naar hun aard niet lenen voor geautomatiseerde verwerking. De uitsluiting van titel 4.5 en 8.4 (Awb) betekent in de praktijk dat voor schadevergoedingsverzoeken gericht aan de Belastingdienst de bestaande procedures blijven gelden, met uitzondering dan van die welke betrekking hebben op de vennootschapsbelasting. Voorzichtigheidshalve is er voor gekozen deze wet in eerste instantie slechts in te voeren op een beperkt deel van het werkterrein van de Belastingdienst, te weten de Wet op de vennootschapbelasting 1969. Na inwerkingtreding zal gedurende drie jaar het effect van deze wet op aard en aantal schadeclaims worden gemonitord. Op basis van die gegevens kan dan vervolgens een verantwoorde beslissing worden genomen over verdere invoering op het terrein van de Belastingdienst.”

Verloop van de bestaande procedure

Belastingplichtigen die schade willen claimen kunnen de Belastingdienst verzoeken een besluit te nemen over vergoeding van schade. Hogere schadeclaims worden behandeld door het Ministerie van Financiën. Dat is het zogenoemde zelfstandige schadebesluit dat op zich kwalificeert als besluit in de zin van artikel 1:3 Awb maar helaas niet openstaat voor bezwaar en beroep vanwege het gesloten stelsel van rechtsbescherming in fiscale zaken. Dit is nog eens bevestigd door de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State in ABRvS 13 juli 2016, ECLI:NL:RVS:2016:1940. Na een schadebesluit door de Belastingdienst staat nog een beperkte heroverweging door het Ministerie van Financiën open, maar daarna is een civiele dagvaarding van de Staat der Nederlanden in verband met een actie wegens onrechtmatige overheidsdaad de enige weg.

Overigens is het wel zo dat de onrechtmatigheid van een besluit (aanslag) vast staat wanneer deze eerder in beroep door de bestuursrechter geheel of gedeeltelijk is verminderd. De civiele rechter zal in zijn oordeel daarbij aansluiten, maar nog wel het causale verband, de relativiteit en de omvang van de schade moeten vast stellen. Dat kan reden zijn voor de Belastingdienst of het Ministerie van Financiën om toch een zelfstandig schadebesluit te nemen.

Naast het verzoek aan de Belastingdienst kan tijdens een beroepsprocedure een verzoek om schadevergoeding worden gedaan aan de bestuursrechter op basis van artikel 8:73 Awb (oud). Indien het beroep geheel of gedeeltelijk gegrond wordt verklaard kan, indien daarvoor gronden zijn, de bestuursrechter de Belastingdienst veroordelen tot vergoeding van geleden schade. Ook in deze procedure wordt de schade toegekend op basis van civielrechtelijke maatstaven, maar wel door de bestuursrechter. De schadeclaim geldt als een nevenvordering in de beroepsprocedure tegen de aanslag, net als het verzoek om proceskostenvergoeding en het verzoek om vergoeding van griffierecht.

Voorbereidende handelingen en schade onder het oude recht.

In het gesloten stelsel van de AWR is alleen plaats voor vergoeding van schade – via de bestuursrechtelijke weg – die toe te rekenen is aan het besluit dat de schade heeft veroorzaakt (de aanslag). Voor andere schade moet worden aangeklopt bij de civiele rechter. Maar betekent dat onrechtmatige voorbereidende handelingen nooit beoordeeld worden door de bestuursrechter in het kader van een schadeclaim? Dat ligt naar mijn mening iets genuanceerder.

Aan de Memorie van Toelichting bij de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten ontleen ik de volgende passage:

“ook nu beperkt de bestuursrechter zich al niet uitsluitend tot de schade die voortvloeit uit het besluit zelf, maar betrekt hij soms ook schade in zijn oordeel die voortvloeit uit aan dat besluit voorafgegane voorbereidingshandelingen. Zo heeft de Centrale Raad van Beroep overwogen dat die schade aan de orde kan komen waarvan genoegzaam aannemelijk is dat zij in zodanig verband staat met het bestreden besluit, dat zij het bestuursorgaan, mede gezien de aard van de aansprakelijkheid en van de schade, als een gevolg van dat besluit kan worden toegerekend (CRvB
27 november 1997, TAR 1998, 23). Zie ook: ABRvS 29 februari 1996, AB 1997, 146 m.nt. Schueler en CBb 29 juli 1997, AB 1997, 447 m.nt. JHvdV. Het is overigens niet zo dat de onrechtmatigheid van een besluit impliceert dat ook de in het kader van de voorbereiding door het bestuur verrichte handelingen onrechtmatig zijn (HR 26 november 1999, JB 2002/2).”

Dit citaat is ook voor fiscale zaken relevant als men bedenkt dat de rechter in eerste instantie een (bijzondere) bestuursrechter is. De rechtbank kent geen aparte belastingkamer zoals Gerechtshoven en Hoge Raad.

Recentelijk heeft de Hoge Raad in het arrest van 10 juni 2016 nr.15/02941, ECLI:NL:HR:2016:1127, rechtsoverweging 2.3.2 overwogen dat “in het onderhavige geval [–] belanghebbende zich bij de afdracht op aangifte [heeft] geschikt naar de in de hiervoor in 2.1.2 geciteerde brief van 28 maart 2013 neergelegde eis van de Inspecteur en heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de afdracht gehonoreerd zonder in te gaan op de gronden van dat bezwaar. Onder deze omstandigheden moet ervan worden uitgegaan dat sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid in de zin van artikel 7:15, lid 2, Awb.”


In die casus was geen sprake van een eigen primair besluit van de Belastingdienst, maar van een – in bezwaar en beroep bestreden – afdracht op aangifte loonheffingen. Die afdracht moet overeenkomstig een besluit worden behandeld (artikel 26 lid 2 AWR). Er was blijkbaar sprake van handelingen in de fase voorafgaand aan het primair bestreden ‘besluit’, die als onrechtmatig werden gekwalificeerd en daarom aanleiding gaven tot de toekenning van een forfaitaire proceskostenvergoeding. Het is naar mijn idee niet uitgesloten dat hetzelfde heeft te gelden voor de hier besproken nevenvordering, namelijk de schadeclaim.

Een ander argument om voorbereidende handelingen onder het oude recht in aanmerking te nemen is de gedachte achter het gesloten systeem zelf: uiteindelijk slaan alle handelingen neer in een voor bezwaar en beroep vatbare aanslag en daarom is het niet nodig om al in de voorfase de handelingen aan de bestuursrechter voor te leggen.

Aparte schadestaatprocedure

Omdat tijdens de beroepsprocedure de omvang en toerekening van de schade niet altijd duidelijk is, heeft de bestuursrechter de mogelijkheid – na de uitspraak in de hoofdzaak – de procedure te heropenen om de schadeclaim te behandelen. Het is wel van belang te realiseren dat in de jurisprudentie een voorrangsregel is ontwikkeld waardoor een civiele rechter – als restrechter – zich moet conformeren aan het oordeel van de bestuursrechter. Het is daarom zaak om de verschillende schadeposten die te weinig verband houden met het primaire besluit te bewaren voor een eventuele civiele procedure, waarin dan de schadeclaim in hoofdzaak wordt behandeld.

Proceskostenvergoeding

De Awb voorziet in een regeling voor proceskostenvergoeding (artikelen 7:15 en 8:75 Awb).

In het Besluit proceskosten bestuursrecht is de omvang van de vergoeding forfaitair bepaald, terwijl artikel 2 lid 3 van dat besluit voorziet in een hogere vergoeding onder bijzondere omstandigheden. Onrechtmatig handelen door de Belastingdienst is niet per definitie een bijzondere omstandigheid. Zoals gezegd is hier sprake van een risico-aansprakelijkheid van de Belastingdienst. Bij vermindering van een aanslag staat de onrechtmatigheid vast, ongeacht de handelingen van de Belastingdienst. In zoverre past een forfaitaire kostenvergoeding. Maar bij handelingen zoals bedoeld in de beschreven casus kan dat anders zijn. Een schadeclaim via 8:73 Awb kan ook betrekking hebben op de proceskosten. Zie bijvoorbeeld Gerechtshof te Amsterdam, 6 januari 2011, nrs. 09/00259 en 09/00260, ECLI:NL:GHAMS:2011:BQ7225.

Tot slot

De nieuwe regeling rond schadeveroorzakende besluiten van een bestuursorgaan geldt in beperkte mate voor fiscale zaken. Toch biedt de oude regelgeving mogelijkheden om onder bijzondere omstandigheden een schadevergoeding af te dwingen via de bestuursrechter. Voor schade die onvoldoende verband houdt met besluiten van de Belastingdienst blijft echter de civiele rechter bevoegd.


Dit artikel van mijn hand werd eerder gepubliceerd in het Fiscaal Praktijkblad van FUTD